旧房取得时间不宜“以发票记载时间”作为税务依据

---对国税函（2010）220号第七条的再思考

河北省遵化市税务局高继峰      2018-8-30

国税函（2010）220号第七条关于转让旧房准予扣除项目的加计问题规定：“《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第二条第一款规定“纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，《土地增值税暂行条例》第六条第（一）、（三）项规定的扣除项目的金额，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算”。计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年”。

根据多年的实践来看，这一表述已经存在“限缩性”解释的可能。旧文件文字表述而言，21号文所言“按发票所载金额”仅是作为计算加计5%的计税依据而已，并未表明该发票记载时间就一定可以成为税务判定的“购房年度”。也正是文件规定了起止期限为“从购买年度起至转让年度止”的明确表述，才更印证了取得购房发票时间并不能代表购房时间。

事实上也证明了这一专门表述非常具有现实意义。发票取得时间可能与购房年度相一致，也可能不完全一致。购房时间与发票取得时间可能完全一致只是一种正常交易安排的体现，除此之外还有多种非常规性的交易模式存在。税收政策不能以偏概全，以仅适用于一种交易模式的政策来指导所有交易形式的税收管理。

首先，发票取得时间不一定就必然可以充分代表旧房取得时间。

房产转让的一般顺序，应当是先签订合同，再开具发票，这是第一个步骤，仅是表明产权具有了转移的可能性。如果真正实现产权转移，还需要国家有关部门的确认，即先交契税，然后再办理房产登记过户。只有经过这样两个步骤，房产转让交易方能在法律上得以完成。任何一个步骤都不能说明你的交易就此可以结束，但是，任何一个环节却都能反映出曾经交易的历史片段。问题的关键就是，这四个环节在实际操作上并非都是按部就班顺序完成的。

因各种原因，房产交易会存在至少如下几个情况：

一、买期房。买主先在房地产商缴纳定金，按照现行房地产行业税务管理规定也可取得发票，然后再定正式购房合同，缴契税和办《房产证》更在其后；

二、因为在一个集团内母子公司之间、子（分）公司之间或者共同的投资人控制的企业之间进行资产划转，仅以评估报告或者公司决议协议入账，只需要税务机关开具免缴契税证明就能办理新的《房产证》，因各种原因在若干年后才开具发票；

三、政府向有关部门和单位直接划拨房产，可以不开具发票直接办理《房产证》，若干年后才开具发票；

四、买房人在订立购房合同后直接在原来的财政部门缴纳契税，绕税务机关不开具发票，在房管部门径直办理了《房产证》，若干年后因需要才在税务机关补开发票；

五、先订合同、然后开发票、接着交契税、最后办《房产证》。这是正常顺序。这是现实中最常见的几个交易类型。我们不得不承认，在二手房交易中，一些熟人或者朋友为了利用“满5唯一”的税收优惠，双方实际已经私下交易成功，却推迟开具发票的行为早已经司空见惯，这既给税收造成了流失风险，也给下此再转让行为对“旧房”取得时间的税务判定造成了困难。

由此可见，依据“开具发票时间”来认定房产取得时间只能对号入座适用于第五种正常的交易类型。如果用发票取得时间来认定旧房实际取得时间，对于非正常顺序交易的情形明显不切实际了。如此一来，220号文第七条“限缩性”规定就已经明显不适应了社会经济的发展。

其次，发票并不是判断是否已经购买房产的唯一参照。

房产交易行为，首先要订立《房产买卖合同》，而后才能开具发票；而要发生法律上的产权取得或者转移，还必须缴纳契税或取得契税免税证明进行产权登记或者过户《房产证》。这四个环节都应当构成原始房产取得的一个佐证链条。以发票取得来证明发生过房产交易是可以的，但是如以一纸发票来证明房产交易一定就是成功的，就未免牵强了。如果再以发票取得时间来确认房产交易是在“发票记载”时间完成的，就更缺乏法律依据了。

众所周知，在税务机关开具开发票并不能表明购房资金已经收付完成，更不能表明该项交易肯定会实现，因为即便支付了房款开具了发票，也只是双方当事人双方私下交易，仍然需要房产管部门依法确认才能完成交易行为。更何况，双方可以毁约，甚至购房者交了房款仍可反悔。就证明效力而言，《房产证》或者《购房合同》似乎应比一纸发票更能证明房产交易已经成功，更能判定交易已经实现。

当然，因为各种因素的存在，《房产证》或《购房合同》也不一定就一定能证明它是购房的最早时间，这跟发票的取得一样，也需要一分为二地实事求分析。

在上述合同、发票、契税完税证、房产证等这几个证据链中，每一项证据都能在一定程度上证明最初取得旧房的形成时间。税务总局也曾用这些技术来解决一些关于旧房的涉税实务。如在总局2016年73号公告中，就对增值税扣除的原始计税依据给出了两个选择参照物，即契税完税证或者发票都可以证明并据此反推不动产的原始价值。既然能证明旧房的原始价值，自然也就能以此获取旧房的形成时间。如果没有原始发票，也可以凭契税缴纳时间来推断旧房取得时间，当然还可以考虑使用《房产证》或《购房合同》记载的时间来确认旧房取得的时间。那么，如此一样，就必然会发生其他环节会早于或晚于取得发票的问题。如果早就缴纳了契税，或者早就订立购房合同，或者早就办理了《房产证》，若干年年后才取得发票，矛盾就必然发生了。

一般而言，在每个证据对旧房取得时间的证明效力上，以《房产证》来确认应是最有说服力的，它是整个交易事件在法律上终结的标志；其次应是缴纳契税，这是合同得到履行需要办理《房产证》的必要法定前提；再次应是《购房合同》，这是发生交易事项的法律基础，是整个交易合法性的关键；最后才应是发票，它仅是表明转让人已经确认收款或者即将收款需要遵从税务管理履行开具发票义务，至于是真正否收到了款、是否事后会毁约、是否可以顺利办理产权过户，发票仅是一个可有可无的中间环节，对整个交易其他环节而言并约束力。据此可知，发票取得时间并不能真正最可靠地反映出旧房取得时间，以其作为参照物本身就存在一定的风险。

最后，220号第七条这个“限缩性”解释本身就是对2006年21号文的曲解。

21号文说的仅是按照“发票金额”“作为按年加计5%计税依据，并未说必须按照“取得发票”时间作为判定“取得旧房时间”，220号第七条实际上扭曲了21号文本意。判断一个旧房取得时间，需要的是对当初取得房产这一客观事实在法律上的确认，是基于客观事实并按照法律规定对历史事件的一个税务确认和判断，需要还原的是实际取得旧房的物理时间或者依法取得旧房的法律时间，这本身就需要一些证据支持，如《购房合同》约定交房时间等各种证据，并从中按照法律规定来在各种资料中对“取得时间”进行税务判定，应是一个收集资料并甄别的判断过程。使用发票来佐证旧房取得时间本身就不是最科学的、在证明力上根本就不是最“首选”证据，其本身就存在证明力不高的风险，再按照“取得发票”时间来认定旧房取得时间，必然导致在逻辑上就存在重大缺陷，而且会使税务机关蒙受工作作风不严谨不细致不科学的诟病。

综上，无论是逻辑思维推理，还是鲜活的社会现实，都不宜简单地将“发票记载时间”作为旧房取得时间依据来征收税款。

不可否认，长期以来房地产转让方式五花八门，而且很多行为并未按照规范的顺序依法进行，开具发票仅是其中的一个税务管理事项，这个行为更会受到《合同法》《物权法》《不动产登记法》等法律约束。为此，税务机关理应尊重各种法律，秉持法律精神，并立足我国前二、三十年不动产交易不规范的基本国情，与时俱进，因势利导，良法善治，及时清理不合时宜的税收政策，从每一应税交易事件的整体出发，不能简单地人为设定唯一参照来物割裂事务整体，图省事，主观、武断、机械地征税，而应实事求是以法律事实为据依法准确判定旧房取得时间，正确彻底地执行21号文从“购买年度起至转让年度止每年加计5%计算”的政策，以理服人，最大限度避免执法风险的发生。