之所以想写写这个问题，源于有会员咨询，企业的汽车已到报废标准，但没有做报废处理，而是作价20万元销售给其他地区，汽车还在继续使用，这种情况下应该怎么交印花税？

　　《印花税暂行条例》所附《印花税税目税率表》中包括“购销合同”和“产权转移书据”两类与此有关的税目：

　　购销合同，包括供应、预购、采购、购销结合及协作、调剂、补偿、易货等合同，按购销金额万分之三贴花。

　　产权转移书据，包括财产所有权和版权、商标专用、专利权、专有技术使用权等转移书据，按所载金额万分之五贴花。

　　《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号）第十条明确“财产所有权转移书据”的征税范围是：“经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据”。

　　那么，车辆购销如何适用具体税目主要看其是否“经政府管理机关登记注册”。新车在销售之前无需登记注册，应按“购销合同”适用万分之三的税率；二手车一般都已在交通管理部门登记注册，其转让合同应属于“产权转移书据-财产所有权转移书据”，按照所载金额的万分之五缴纳印花税。因此，二手车的买卖合同应按“产权转移书据”适用万分之五的税率缴纳印花税。

　　上述问题，汽车已达报废标准，但没有做报废处理，应该是无法办理产权过户手续的，也就是没有再办理权属登记变更，在没有也不能办理车辆过户的情况下，是否还适用按“产权转移书据”适用万分之五的税率缴纳印花税呢？

　　按国税发〔1991〕155号规定，“财产所有权转移书据”的征税范围是：“经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据”，这里强调的被转让所有权的“动产”是需要经过政府管理机关登记注册，其他不需要经过政府管理机关登记注册的动产，比如销售机器设备，是不属于“产权转移书据-财产所有权转移书据”的征税范围的。对动产按“产权转移书据-财产所有权转移书据”征税的前提是其需要办理登记注册，而不是以其是否办理了登记注册为前提。

　　此时就会存在两种观点：

　　其一，对因报废不须也不能办理车辆过户的交易合同，因二手车辆是需要办理登记注册的动产，因此需要按“产权转移书据-财产所有权转移书据”计算缴纳印花税。

　　其二，区分两种情况，对应办理而未办理车辆过户而交易的机动车，由于这个机动车是需要经过政府管理机关登记注册的动产，只要发生了所有权转移，都需要按“产权转移书据-财产所有权转移书据”缴纳印花税；对报废车辆不能再行交易，无须也不能再办理登记注册的，此种情况下强行交易了，无论购方用途如何，此时已经属于货物的销售，在增值税上也是作为使用过的物资而不是使用过的固定资产来缴纳增值税的，印花税也应按“购销合同”税目来缴纳。

　　笔者赞同第二种观点，应办未办，符合国税发〔1991〕155号规定的征税前提，即属于应办理登记注册，而不是以办理了注册登记为前提，所以应按“产权转移书据-财产所有权转移书据”缴纳印花税；对报废车辆，其已不再是需要办理登记注册的动产，无论销售后用途为何，如果违规上路，由相关部门处理，但在税务处理上应该属于销售物资，即不需要办理注册登记的动产，印花税也应按“购销合同”税目来缴纳。

　　由此联想到，企业买卖和保有汽车可能存在的其他一些印花税问题，有些是明确的，有些是有争议的，《印花税条例》已经有征求意见稿了，但愿新的印花税条例出台后能解决争议问题。

　　一、购买或销售汽车印花税问题

　　（一）税目如何确定？

　　如果是从汽车经销企业购买的新车，新车在销售之前无需登记注册，属于“购销合同”按购销金额万分之三贴花。

　　如果是购买或销售二手车，因为此车已办理过登记注册，再销售应按“产权转移书据”，按照所载金额的万分之五缴纳印花税。

　　（二）如果销售汽车未签订合同是否缴纳印花税？

　　比如，汽车销售企业，主要业务是代销小型货车，销售的小型货车主要是销售给个人，不签订销售合同，完全属于个人消费，应该如何缴纳印花税？

　　《印花税暂行条例施行细则》第四条规定，条例第二条所说的合同，是指根据《中华人民共和国经济合同法》、《中华人民共和国涉外经济合同法》和其他有关合同法规订立的合同。

　　具有合同性质的凭证，是指具有合同效力的协议、契约、合约、单据、确认书及其他各种名称的凭证。

　　汽车销售企业销售汽车虽然未签订购销合同，但具有合同效力的协议、契约、合约、单据、确认书及其他各种名称的凭证，也是具有合同性质的应税凭证，应按规定缴纳印花税。

　　（三）如果销售结算金额发生变动时如何缴纳印花税？

　　签订汽车销售合同时按指导价，但最终以结算开票价为准，那么印花税是按开票金额还是合同金额缴纳？

　　根据《印花税暂行条例》第七条规定，应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花。第九条规定，已贴花的凭证，修改后所载金额增加的，其增加部分应当补贴印花税票。

　　《国家税务总局关于印花税若干具体问题的规定》（国税地字〔1988〕25号）第七条规定：

　　9．某些合同履行后，实际结算金额与合同所载金额不一致的，是否补贴印花？

　　依照印花税暂行条例规定，纳税人应在合同签订时按合同所载金额计税贴花。因此，对已履行并贴花的合同，发现实际结算金额与合同所载金额不一致的，一般不再补贴印花。

　　根据上述规定，汽车销售公司应于合同书立时就合同所载金额按规定税率计算缴纳印花税。合同结算金额与合同金额有差异的，对于增加部分如没有另行签订合同，也不用再缴纳印花税。

　　（四）售后服务协议是否缴纳印花税？

　　汽车行业签订的售后服务协议，如服务协议内容中不涉及应税合同的，不缴纳印花税。

　　二、企业持有车辆期间印花税问题

　　（一）税目如何确定？

　　如果是用于货物运输，属于“货物运输合同-公路运输”。货物运输合同，包括民用航空、铁路运输、海上运输、内河运输、公路运输和联运合同，按运输费用万分之五贴花。

　　如果是用于出租，属于“财产租赁合同-租赁机动车辆”。财产租赁合同，包括租赁房屋、船舶、飞机、机动车辆、机械、器具、设备等，按租赁金额千分之一贴花。税额不足一元的按一元贴花。

　　举例：汽车租赁公司与某公司签订租车协议，期限一年，合同约定：月租费12000元每月，包括车辆基本月租费，3000公里燃油费，司机工资4000元/月，司机手机通讯费200元/月，租赁公司开具的发票是全额，未分别列示各项费用。可否只就车辆租赁费（12000-4000-200）*12=93600按0.1%缴纳印花税？

　　上述汽车租赁公司与企业签订的租车协议，租车公司提供车辆和司机，该合同不属于财产租赁合同，应属于货物运输合同。应按合同金额12000*12=144000为计税依据，税率为万分之五贴花，印花税金额为72元。

　　（二）关于钞币押运外包合同如何计贴印花税？

　　比如，银行与“*护卫”公司签订钞币押运外包合同，合同约定由“*护卫”公司承担银行中心金库与各营业网点之间现金等运送业务，运输专用车辆和押运人员全部属于“*护卫”公司，银行按合同约定支付费用。那么对银行来讲，该钞币押运外包合同是否要缴纳印花税？

　　参考《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》所附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，交通运输服务，是指利用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。陆路运输服务，是指通过陆路（地上或者地下）运送货物或者旅客的运输业务活动。安全保护服务，是指提供保护人身安全和财产安全，维护社会治安等的业务活动。包括场所住宅保安、特种保安、安全系统监控以及其他安保服务。

　　目前主流的观点是，保安服务公司提供武装押运钞币服务、以及采取安全技术等手段提供安全报警和防范的服务，按“商务辅助服务-安全保护服务”缴纳增值税。

　　参照上述规定，“*护卫”公司从事提供特种车辆及人员进行押运钞币服务不属于“交通运输服务”，银行与“*护卫”公司签订押运外包合同，不在印花税列举范围内，不需要缴纳印花税。笔者赞同这个观点。

　　当然，这也是个争议的问题，有些观点认为应区别对待，对“*护卫”公司从事提供车辆及押运劳务，对该公司将现金押运到目的地取得的押运收入属于提供“交通运输服务”，应按“运输合同”缴纳印花税；若不提供车辆只提供护卫押运服务，取得的押运收入不在印花税列举范围内，不需要缴纳印花税。

　　（三）机动车保险是否需要贴花？

　　1、是否需要贴花。

　　《印花税税目税率表》中“财产保险合同”，包括财产、责任、保证、信用等保险合同，根据《国家税务总局关于改变保险合同印花税计税办法的通知》（国税函发〔1990〕428号）第一条规定，对印花税暂行条例中列举征税的各类保险合同，其计税依据由投保金额改为保险费收入。第二条规定，计算征收的适用税率，由万分之零点三改为千分之一。

　　根据《国家税务局关于对保险公司征收印花税有关问题的通知》（（1988）国税地字第37号）第二条关于财产保险合同的贴花问题规定：“目前，保险公司的财产保险分为企业财产保险、机动车辆保险、货物运输保险、家庭财产保险和农牧业保险五大类。为了支持农村保险事业的发展，照顾农牧业生产的负担，除对农林作物、牧业畜类保险合同暂不贴花外，对其他几类财产保险合同均应按照规定计税贴花。其中，家庭财产保险由单位集体办理的，可分别按个人投保金额计税。”

　　因此，机动车辆保险属于财产保险，合同应按“财产保险合同-财产”依保险费金额与千分之一税率计算贴花。

　　《机动车交通事故责任强制保险条例》第二十一条规定，被保险机动车发生道路交通事故造成本车人员、被保险人以外的受害人人身伤亡、财产损失的，由保险公司依法在机动车交通事故责任强制保险责任限额范围内予以赔偿。

　　对机动车交通事故强制责任保险（交强险）属于“财产保险合同-责任”，应按保险费收入千分之一贴花。

　　2、保险单据作为合同使用的，按合同贴花。

　　依据《国家税务局关于印花税若干具体问题的规定》（国税地〔1988〕25号）规定：“5、对货物运输单、仓储保管单、财产保险单、银行借据等单据，是否贴花？

　　对货物运输、仓储保管、财产保险、银行借款等，办理一项业务既书立合同，又开立单据的，只就合同贴花；凡不书立合同，只开立单据，以单据作为合同使用的，应按照规定贴花。”

　　3、车辆保险合同的印花税计税依据不包含保险公司代收的车船税的金额。

　　根据《国家税务总局关于改变保险合同印花税计税办法的通知》（国税函发〔1990〕428号）第一条规定，对印花税暂行条例中列举征税的各类保险合同，其计税依据由投保金额改为保险费收入。

　　（四）机动车辆登记证是否贴花？

　　《印花税税目税率表》中“权利、许可证照”，包括政府部门发给的房屋产权证、工商营业执照、商标注册证、专利证、土地使用证，按件贴花五元。

　　除税目税率表列举的五个证照要按件贴花外，其他如机动车辆登记证无须按件贴花。

　　（五）机动车修理合同是否需要缴纳印花税？

　　《印花税税目税率表》中“加工承揽合同”，包括加工、定作、修缮、修理、印刷、广告、测绘、测试等合同，按加工或承揽收入万分之五贴花。

　　机动车修理合同，按“加工承揽合同”计算缴纳印花税。