在行政法上，“一事不二罚”既是一项基本法理，也体现于《行政处罚法》的制度文本。2021年1月修订通过的《行政处罚法》对原第二十四条关于“一事不二罚”的规定作了“打补丁”式的修改，这无疑也会影响税务行政处罚的作出。事实上，一是由于“一事不二罚”规则无论修改前后都存在实然辐射对象和应然覆盖范围间的落差，二是由于税收违法行为较之一般行政违法行为存在特殊性，故而“一事不二罚”在税收场域的准确适用亟须廓清若干问题。在此基础上，立法者也应考虑如何借修订《税收征管法》的机会，对税务行政处罚的特质有所回应，为“一事不二罚”在该场合的适用夯实制度基础。

　　一、“一事不二罚”的制度表达

　　原《行政处罚法》在第二十四条将“一事不二罚”界定为对同一违法行为不得给予两次以上罚款的行政处罚。其将“罚”限定为“罚款”，大大限缩了该规则的适用范围。历史地看，该部法律在制定过程中对这一条款数易其稿，立法者曾考虑规定对同一违法行为不得以同一事实和理由给予两次以上的“处罚”，后在《行政处罚法草案征求意见稿》中将之改为罚款，进而在正式立法文本中删去“不得以同一事实和理由”的限定(李洪雷，2020)。由该进程不难发现，“一事不二罚”有两个关键要素——“事”和“罚”，立法者对二者该如何界定表现出立场上的游移。

　　对于“事”的界定，关键在于其究竟是生活意义上抑或法律意义上的“一件”事。若是前者，则行政相对人同一行为仅可被处以一次罚款;若是后者，则当其行为同时被多个法律给予负面评价时，即可视为法律意义上的多件事，对其多次罚款便也无违于“一事不二罚”的规训。从立法过程看，立法者在前期有考虑使用“同一事实和理由”的表述，“事实”和“理由”分别指向生活意义和法律意义的“一事”，亦即不得二罚的行为须同时属于生活意义上和法律意义上的“一事”。据此，根据不同法律须对同一行为给予处罚不属于“同一理由”的范畴，故得以并罚。但正式法律文本中删去了该表述，这便使“一事”的界定标准晦暗不明。实践中，不少难题肇因于此。比如，何某组织人员和车辆在农田挖取油沙土，当地公安机关就其损毁农田农作物的价值处以罚款，该地水利和湖泊管理机关欲对何某非法采砂的违法行为实施罚款时便以“一事不二罚”为由放弃。对此，若以法律意义上的“一事”标准来衡量，则水利和湖泊管理机关并非不可对何某再作处罚。

　　在《行政处罚法》修改前，税收征管领域同样存在对“一事”如何界定的争议。例如，接受虚开的普通发票这一行为，可能同时满足逃税和虚开发票的构成要件，在《税收征管法》和《发票管理办法》中也分别对其规定了相应的罚则，此间是否仅能处以一笔罚款便不无争议。《行政处罚法》修改时虽未直接对“一事”的范畴加以厘清，但因其在原第二十四条的表述后增加规定，明确同一违法行为触犯多个法律规范应处罚款时从一高处断，便使前述困惑得以消释——即便从法律意义上理解“一事”，亦即有多部法律对一行为给出负面评价，最终的罚款也只能有一次。事实上，该新增规定还部分解决了实践中处罚结果带有随机性的问题，即相同的违法行为仅因首先查处机关不同便可能引致罚款数额差距颇大的现象也将不复存在。进言之，随机性问题常出现于“想象竞合”的场合，即一个违法行为同时符合数个行政法规所设定的处罚构成要件，且各处罚规定的立法目的不相同。依常理，各行政机关必会对同一违法行为作出各异的处罚决定。实践中，普遍遵循“时间在先”标准，认为在先作出的处罚决定具有法律效力，应当以其为准(黄先雄等，2020)。诚然，以时间先后为衡度能使行政机关免于朝令夕改、政出多门之虞，保障行政相对人的信赖利益，同时有助于提升行政效率。但该标准以牺牲不同法律规范的立法目的为代价，使法律责任体系的惩罚与预防功能难以全面发挥。行政处罚决定时间顺序的偶然性亦可能使不同行政相对人因同一性质违法行为而面对迥异的处罚结果。前文所述《行政处罚法》新增的“从重处罚”规定则既未对行政相对人课以多重罚款，也使不同法律规范的立法目的最大程度上得以实现。

　　针对“罚”的范围，核心即其是否限于罚款。严格从文义出发，立法者只是表明罚款不得重复而未言及其他种类的处罚，加之前文曾述及的立法过程中将“处罚”调整为“罚款”，使实践中不少行政机关倾向于认为罚款之外的其他行政处罚可以重复，但该见解有失允当。一者，考察彼时立法者的真实意图，其是因实践中易产生重复的处罚形式多为罚款，才将不得重复给予的处罚种类限定为“罚款”(李洪雷，2020)。如此一来，既直指实践中的突出问题，也保留一定的相机调整空间，其仅是囿于现实条件而未明确覆盖全部处罚种类。二者，“一事不二罚”具有自然法属性，纵使法律文本仅指向罚款，也不意味着其他类型的行政处罚便可重复实施。换言之，行政法作为规范行政权力运行的法律，迥异于“授权法”的逻辑，其明文划定的边界自是行政机关所不得逾越的，其未作明确规定之处也并非行政机关的行为绝对安全之所，带有自然法属性的一般法理和基本原则，行政机关在行政过程中仍须遵循。事实上，最高人民法院便曾在一份行政裁定书中明确，“一事不二罚”指同一违法行为不能给予两次以上相同或类似性质的行政处罚。

　　二、税法场域援用“一事不二罚”的特殊问题

　　上文从一般行政法制度和原理的角度出发，对“一事不二罚”的适用难点展开论析，对税收征管领域准确适用该项规则大有裨益。但也须指出，《税收征管法》属于特别行政法的范畴，税收违法也有自身的行为特质，故此，“一事不二罚”于该场域的适用会遇到若干疑难问题，须结合法理探究其适用之道。

　　(一)税法上特殊的“一事”界定

　　相较于一般行政违法行为，税收违法行为的行为人通常具有特殊身份，这使其实施违法行为多非一次性、孤立性的，而时常表现为反复多次以及复杂多层，这增加了“一事”认定的难度。

　　税收违法行为反复多次的典型表现如纳税人持续做出逃税或非法印制发票等行为，此间能否对其课处多次罚款，取决于相关行为当被视为“一事”抑或“多事”。若单纯从生活经验感知，则此处无疑存在前后相继的多个违法行为。但诚如前文所述，《行政处罚法》上所谓“一事”是法律性而非生活性的概念，故这里的分析仍要依循法理进路。刑法学理论对“罪数形态”有深入研究，其核心即在于对“一罪”和“多罪”的界分。从法体系协调一致的角度出发，相关理论和制度共识对税收违法行为的数量判定颇具借鉴价值。《刑法》上有“处断的一罪”的概念，虽非严格意义上的一个犯罪行为，但从法律的角度仅将之视为一个行为，“连续犯”便是其中一种类型。通常认为，“连续犯”的基本特征有四：行为人基于同一或概括的故意;数次行为性质相同;数次行为具有连续性;数次行为触犯同一罪名。在满足此四项条件的背景下，无论刑法理论还是制度均认为，对其仅以一个犯罪行为论处。以此观之，纳税人持续实施的逃税或非法印制发票等行为原则上可被视作一个违法行为，在此基础上可考虑从重处罚(刘剑文等，2004)。但在数次违法行为时间间隔过久、具体手法差异较大等情形下则不可如此认定：在前者，很难认为纳税人是基于同一故意;在后者，数次行为的性质并非相同。

　　进言之，《行政处罚法》在修改时增设“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚”的规定，结合前述关于连续性违法行为的探讨将产生看似矛盾的两个问题：若将连续的税收违法行为视作一个行为，是否会放大“初次违法”的覆盖范围，以致许多违法行为仅因税务机关查处不及时便被不当归入“初次违法”的范畴。同时，又因连续性行为被视为“一事”时，须将所涉金额累加，如此一来是否会让“危害后果轻微”的免责事由于相关情形中根本没有适用可能?本文认为，准确界定“一事”并不会真正诱致规则适用的不合理。一方面，在连续性违法行为加总起来危害后果依然轻微时，当事人及时改正后得予豁免行政处罚，合乎保护行政相对人利益、以引导替代惩罚的立法本意;另一方面，连续性违法行为加总后若是危害后果已然十分严重，不予豁免处罚方为契合比例原则的做法，且此时纵使将生活意义上的“初次违法行为”进行单独考察，因其已无“及时改正”的空间，故不免罚也是合理正当的。

　　税收违法行为复杂多层的典型表现是行为人通过A手段达致B目标，手段和目标均违反相关税收法律法规，属于此种情形者包括但不限于：行为人购买伪造的增值税专用发票后将其出售，购买伪造的专用发票是为了出售，二者均为税收违法行为;伪造增值税专用发票后为他人虚开;非法购买增值税专用发票后虚开或出售;通过不及时办理税务登记、设置和保管账簿等违反协力义务的方式逃避缴纳税款;等等。此时判断违法行为有一个或多个，同样要借鉴《刑法》对罪数形态的认定。前述“处断的一罪”有另一种类型是“牵连犯”，指犯罪行为可分为手段行为和目的行为或原因行为和结果行为，二者分别触犯不同罪名。不同于“连续犯”，现行法律对“牵连犯”的罪数形态未作统一规定，但法理上通常也仅将其视作一个行为，进而从一重处罚。刑法分则的条文也较多遵循这一进路。如《刑法》第二百零八条第二款规定“非法购买增值税专用发票或者购买伪造的增值税专用发票又虚开或者出售的，分别依照本法第二百零五条、第二百零六条、第二百零七条的规定定罪处罚”便是适例。有鉴于此，在给予税务行政处罚时，对于存在牵连关系的违法行为应该将其视作一个行为，不得并罚。

　　实践中还有一类情形，即行为人所实施的行为相互间虽无手段和目标之类的必然联系，但由于受到同一条税法规则调整，故在观念上须将其视作一个行为。例如，行为人在非法印制完税凭证后转借他人，抑或行为人既有变造、也有伪造完税凭证的，严格而言，非法转借完税凭证不必定以非法印制为前提，非法印制完税凭证后也不当然会转借他人，故伪造和变造完税凭证的行为是互相独立的存在。《税收征管法实施细则》第九十一条对非法印制、转借、倒卖、变造或者伪造完税凭证的行为统一设定罚则，这同《刑法》上的“选择性罪名”具有逻辑上的一致性。概言之，所谓“选择性罪名”即一个条款中含有多种具有内在联系的犯罪行为，如伪造、出售伪造的增值税专用发票罪，若行为人实施了所涉的一部分行为，则分解使用罪名，若仅有伪造增值税专用发票的情形便以“伪造增值税专用发票罪”定罪量刑，若行为人既伪造、又出售伪造的增值税专用发票，便以“伪造、出售伪造的增值税专用发票罪”定罪量刑，但不以数罪论断(王明奎等，2019)。为达致法体系内部融洽、协调的目标，行为人实施的多个违法行为受同一税法条文调整时，将之认定为“一事”并从重处罚是较为合理的选择。

　　(二)“不二罚”对税务机关的约束

　　针对同一税收违法行为，税务机关自不应作出两次以上的罚款处理，但实践中税务机关如何处置可能遇到的两类较为特殊的情形，并非简单援用“一事不二罚”便可不言自明。

　　一是税务机关已作出行政处罚决定后发现其有畸轻之嫌，此时受“一事不二罚”的框限，径行追加处罚显无可能，能否撤销原决定后作出新处罚便成为一个问题。就此而言，须区分情形讨论。一般而言，税务机关不得仅以裁量不当为由撤销原处罚决定并在新决定中加重处罚。理由如下：首先，行政裁量权是相对自由的行政权力，应受严格限制，故裁量不当并非撤销行政行为的充分理由，否则自由裁量权有被滥用之虞(姜明安，1993);其次，行政机关代表国家意志行使公权力，其作出行政行为时都确信自己行为合法，随意撤销行政行为损害相对人的合理信赖，有违信赖利益保护的法律原则，故行政行为一经成立即产生拘束力，无论行政机关还是相对人皆不得轻易更动(迈耶，2002);最后，“一事不二罚”脱胎于古罗马时期的一事不再理原则，旨在避免当事人陷入重复追诉困境，而重启处罚程序必会给当事人带来负累，故原则上不允许轻易重作新罚(李洪雷，2020)。

　　但在特殊情况下，结论不尽相同。比如，若是税务机关发现新事实、新证据，能否据此撤销原先的处罚决定，进而作出数额更大的罚款决定，在理论和实践层面均有争议。一种观点仍根据行政行为的拘束力和相对人信赖利益保护的原则，主张禁止不利益变更;另一种观点则认为新事实、新证据的发现足以构成撤销原处罚决定的理由。基于如下三方面理据，本文倾向于后一种见解，理由有三。其一，具体行政行为的拘束力并非绝对，其仅要求行政机关不得“随意”更改，信赖利益保护亦不可绝对化，“因法定事由并经法定程序”，行政机关是可以撤销、变更已生效之行政决定的。其二，横向对比，人民检察院在发现新证据足以证明原裁判确有错误，可能影响定罪量刑时，应当按审判监督程序向人民法院提出抗诉。基于“举重以明轻”的一般法理，给予刑事制裁时尚可因新事实、新证据的发现而再启追诉程序，遑论对相对人权利影响更小的行政处罚。其三，公平乃是各部门法共享的价值追求，若是仅因为税务机关对违法事实掌握不够充分，便使相同的税收违法行为被给予不同力度的处罚，显失公平。在更加特殊的情况下，即因纳税人、扣缴义务人等主观故意致使税务机关先前作出的行政处罚决定畸轻时，税务机关可撤销原决定并作出加重处罚的新决定。除分析前一种情形时已述及的三点缘由外，“不得使当事人因自身过错而获利”也是支持该做法的重要法理基础。

　　二是税务机关依税法规定本应就特定违法行为处以罚款，但已有其他行政机关作出罚款处置。若税务机关依法须处以的罚款数额低于其他行政机关所处罚款数额，则结论较为明确，无论是根据“一事不二罚”还是《行政处罚法》修改后“从一高处断”的规定，税务机关均无任何处罚空间。问题在于，税务机关依法须处以的罚款数额若是超过其他行政机关在先作出的处罚，此时其该如何行事，不无疑问。

　　与前同理，在“一事不二罚”的约束下，税务机关意欲处以罚款，唯一途径是原作出行政处罚的行政机关撤销其处罚决定，再由税务机关作出数额更大的罚款决定。这同样要面对“不利益变更”“侵犯信赖利益”的指摘。有鉴于此，在《行政处罚法》修改前，如此行事确实不妥，但修法使情况发生变化。前文已述及，此番修法增设同一违法行为触犯多个法律规范应处罚款时“从一高处断”的规定，若严格依循该规则，便应导向税务机关有权处以数额更大罚款的结论，否则，该规定所追求的降低处罚结果随机性、缓释违法当事人承担法律责任不均衡的目标也必定落空。诚然，修法增设该规则可能导致的执法结果确有引发质疑的可能，但在实定法如此规定的背景下，准确理解条文意涵从而依法行事方为正途。

　　进言之，基于行政效率的考量，遇有此类情形时应许可税务机关直接处以罚款，作出原处罚决定的行政机关须撤销其行政行为，纳税人或扣缴义务人尚未给付的罚款不再给付，已给付的罚款可申请退回。若相关行政机关拒不退回，则可循行政复议、行政救济等程序维护其合法权益。

　　三、《税收征管法》修订应如何安置“一事不二罚”

　　前文基于法理和税理尝试解答税收征管中援用“一事不二罚”的特殊问题，但应用法理解决实务争议毕竟较为间接，且如果相关争议进入司法程序，部分裁判者本就对行政法更熟悉而对税法规范比较陌生(侯卓，2020)，若是税法层面还缺乏明确的制度安排，便容易妨碍裁判的准确作出。因此，对税务实践中具有典型性和多发性的问题，在修改《税收征管法》时有针对性地加以回应乃是较为稳妥的做法。

　　(一)明确连续性税收违法行为仅为“一事”

　　前文已述及，就反复多次的税收违法行为而言，若各行为在主观故意、行为性质、间隔期限和所侵害法益方面满足条件，便应视为一个行为。对此，建议在具体分析各类税收违法行为性质的基础上，在《税收征管法》中明确应被视为一个行为的情形。这有助于清晰界定公权力的边界，同时提高纳税人对行为后果预期的准确性，契合《税收征管法》修改的底层逻辑(谭飞燕，2021)。

　　《税收征管法》第六十三条和第六十六条分别是关于逃税和骗税的行政处罚规定。这两类税收违法行为存在“连续犯”的可能，故可在此二条后各增设一款，借鉴《刑法》第二百零一条的规定，分别表述为：“对采取相同或相似手段多次实施逃税的，按照累计数额计算”“对采取相同或相似手段多次骗取国家出口退税款的，按照累计数额计算”。如此规定，既明确“连续犯”仅为一事，又不致宽纵违法行为。与之类似的还有对非法印制发票行为的处罚规定，其载于《税收征管法》第七十一条，也可于该条后增加“多次非法印制发票的，按照累计数额计算”的规定。

　　《税收征管法》第六十五条是关于妨碍追缴欠税的行政处罚规定。一般地，“采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款”是一种持续的状态，妨碍追缴欠税行为是持续性或曰继续性的违法行为。刑法制度和学理均认定持续犯属于“实质的一罪”，与之同理，未构成犯罪的妨碍追缴欠税行为因其持续犯属性也只能被作为一个违法行为对待。若是纳税人多次实施相同或类似手段妨碍追缴欠税，只要其指向的欠缴税款并非同一，即应认为此间主观故意的内容和侵犯的法益均不同。亦即，就妨碍追缴欠税这一类违法行为而言，不存在成立“连续犯”的可能，《税收征管法》无增设专门规制条款的必要。同理，《税收征管法》第六十七条是关于抗税的行政处罚规定。一般很难认为多次抗税行为系出于同一主观故意，每次行为侵害的具体法益也不一致，故而亦无成立“连续犯”的可能，对多次抗税行为处以多次罚款，并无不妥。

　　(二)阐明牵连性税收违法行为应按哪“一事”论处

　　针对税收违法行为存在牵连关系的情形，仅将之视为一个行为从而给予一次处罚是合乎法理的做法。但是，应视为哪一行为并不明晰，可能给执法者带来困惑，故而有必要在制度文本中对典型的牵连性违法行为的认定有所交代。《刑法》在这方面作出很好的示范，《税收征管法》也有必要如此行事，且从保持法体系统一的立场出发，在具体认定方面可更多借鉴《刑法》的规定。

　　具体而言，既为“从一重处罚”，首要须明确何谓重责、何谓轻罚。最高人民法院《关于适用刑法第十二条几个问题的解释》(法释〔1997〕12号)规定，衡量法定刑轻重时优先比较法定最高刑，如相同则再比较法定最低刑。借鉴该思路可辨明《税收征管法》中牵连性违法行为所涉法律责任的轻重，进而在规则层面明确应按哪一行为追究法律责任。我们认为，如下两类情形的处置可考虑在《税收征管法》上加以明确。

　　其一，《税收征管法》第六十一条所涉扣缴义务人未设置、保管相关资料和第六十二条所涉扣缴义务人未按期报送相关资料的行为，存在原因行为和结果行为的牵连关系。前者最高可被处以五千元罚款而后者最高可被罚至一万元，故遵循“从一重”的进路，建议后者吸收前者。因此，可在第六十一条后增设一款：“扣缴义务人未按照规定设置、保管……有关资料，致使未按照规定的期限向税务机关报送的，依照本法第六十二条追究法律责任。”

　　其二，《税收征管法》第六十四条所涉编造虚假计税依据和第六十三条所涉以虚假计税依据逃税的行为，存在手段行为和目的行为的牵连关系，从法律责任的角度看，前者最高可被罚款五万元，后者则最高可被处以不缴或者少缴税款五倍的罚款。通常情形下，不缴或者少缴税款的五倍要超过五万元。但即便认为此二者尚不能直接比较，从最低处罚规定看，前者不设下限，后者则为不缴或者少缴税款的百分之五十，显然更高。所以，应当认为《税收征管法》第六十三条的法律责任要重于该法的第六十四条，这也符合人们对两类行为危害后果的一般认知，由此出发，建议明确对以编造虚假计税依据的方式逃税的行为直接按逃税处罚，不再对编造虚假计税依据的行为单独处罚。对此，不妨在《税收征管法》第六十四条第一款后增设一款：“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据致不缴或者少缴应纳税款的，依照本法第六十三条追究法律责任”。

　　(三)明示发现对连续性税收违法行为掌握不完整时可撤销并重作处罚决定

　　诚如前文曾述及，针对逃税、发票违法等持续实施的税收违法行为，税务机关若发现原处罚所依据的事实并不完整，可撤销原处罚决定并作出加重处罚的新决定。但这毕竟是在正反两种观点相持不下的条件下所为的艰难抉择，且有违反信赖利益保护原则的嫌疑。既然信赖利益保护原则本就为行政机关撤销、变更已生效行政决定预留“因法定事由并经法定程序”的口子，那么更稳妥的做法自然是在《税收征管法》中有针对性地增设条文，明确对于连续性税收违法行为，若在处以罚款后发现原先认定的事实并不完整，如对逃税或伪造发票的数额认定偏低，则可重新作出处罚决定。如此一来，便让税务机关获得撤销并重作处罚决定的“法定事由”，据此行事亦无在复议或诉讼程序中被上级机关或法院否定的风险。

　　进言之，将前述意思引入《税收征管法》中有“分述”和“总括”两种思路。就“分述”而言，如前文所述，笔者已然建议在《税收征管法》第六十三条、第六十五条、第七十一条等条款后增设“按照累计数额计算”的规定，在此基础上可进一步增加相关规定，比如在第六十三条后可增设一款：“税务机关发现原认定逃税金额有遗漏的，可继续追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并重新作出罚款决定”，另外两个条文与之类似，兹不赘述。就“总括”而言，可直接在“法律责任”一章增加一条，规定：税务机关有新事实、新证据表明对违法事实认定不完整的，可以撤销原处罚决定，重新追究法律责任。需要补充说明的是，该新增条款中“新事实、新证据”的限定使税务机关不得随意启动撤销并重作处罚的程序，为稳妥起见，还可将这层意思在《税收征管法实施细则》中予以明确，如直接阐明“税务机关不得仅以处罚偏轻为由加重处罚”，如此即能较好地协调国家税权和纳税人权利。