案 情： 

某公司于2010年注册于甲地，由甲地税务机关核发税务登记证，但其实际经营场所及管理机构一直在乙地。2013年，乙地国税局以该公司外出经营未持有外管证为由，依据国税发（1995）87号文向该公司追缴2010年至2012年经营期间增值税税款近3000万元。某公司认为，其所有增值税款均已在住所地税务机关依法缴纳，乙地国税局的行为属于重复征税。双方遂起争议。

律师分析：

税务机关适用于本案的法律依据为《国家税务总局关于固定业户临时外出经营有关增值税专用发票管理问题的通知》中“对未持‘外出经营活动税收管理证明’的，经营地税务机关按6%的征收率征税”之规定，此即国税发（1995）87号文。

律师认为，如果纳税人的实际经营场所一直在乙地而不是甲地，则税务机关适用上述关于外管证的文件的相关规定，在法律依据上有欠妥当。

（一）国税发（1995）87号文适用前提

国税发（1995）87号文载明，“为了强化对增值税专用发票的管理，堵塞漏洞，根据全国增值税工作会议讨论意见，现将固定业户临时到外地经营有关专用发票使用管理的问题通知如下”。这说明，该文的目的在于以票控税，“堵塞漏洞”。该文的目的不是为了解决征收管辖权，也不是为了平衡住所地与经营地的税收状况，而是为了防范不开票、不缴税的情形。在本案中，某公司如果税已缴，不存在适用国税发（1995）87号文的前提条件。

类似的情形，在《增值税暂行条例》第二十二条第一款第（二）项之中亦有体现。固定业户未开具外出经营活动税收管理证明的，“应当向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税；未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地的主管税务机关补征税款”。从税款缴纳程序看，申报在前纳税在后，前述条款均以“申报”予以表述，表明该条款仍然适用于“未缴税”的情形，正是因为存在“未缴税”的情形，才有“补征税款”的表述。

（二）国税发（1995）87号文适用范围

就税收属性而言，临时外出经营可以归类于异地经营。异地经营既可能是一个短期行为，也可能是一个长期行为。

1、短期行为。一般从行为的角度定性。就行为论行为，而与行为主体何处办公、机构如何设置并无关系。在识别上，取行为标准，就行为的空间（发生地）与时间（如180天）予以衡量。这通常适用于所谓的“临时外出经营”行为，对应于国税发（1995）87号文、《增值税暂行条例》（08修订版）第二十二条第一款第（二）项所指行为。

根据《税务登记管理办法》（2014年国家税务局总局令36号）第三十三条“税务机关按照一地一证的原则，发放《外管证》，《外管证》的有效期限一般为30日，最长不得超过180天”、第三十四条“纳税人应当在《外管证》注明地进行生产经营前向当地税务机关报验登记”之规定，外管证的有效期限最长不得超过一百八十天，临时外出经营属于报验登记事项。由于短期行为在性质上归之于登记事项，对应于报验登记，因而不同于临时登记（设立登记）或变更登记。

2、长期行为。一般从机构、场所的角度定性。这是从主体的角度确定征税范围。一般而言，征税范围相较于行为标准变得更大了。

根据《税务登记管理办法》（2014年国家税务局总局令36号）第二条第一款“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位，均应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记”之规定，无论是经营场所还是分

机构场所在认定上存在两种可能性：

（1）变更登记问题。这是从主体归属的角度定性总机构。由于该公司已经在甲地办理了设立登记，如乙地税务机关认定乙地为该公司实际住所地，则应按“变更登记”处理，而“变更登记”应当向原税务登记机关申报办理。如果原税务登记机关存有异议，则根据《税务登记管理办法》（2003版）第十二条“税务机关对纳税人税务登记地点发生争议的，由其共同的上级税务机关指定管辖。国家税务局（分局）、地方税务局（分局）之间对纳税人的税务登记发生争议的，依照本办法第六条的规定处理”之规定，适用指定管辖。因而，在指定管辖之前，原设立登记地税务机关的征税行为当然具有正当性。

（2）临时登记问题。这是从主体归属的角度定性分支机构或经营场所，是关涉分支机构或经营场所的登记问题。这存在一个前提，即经营地税务机关必须首先认可其机构所在地的设立登记。例如，在《山东省国家税务局税务登记管理实施办法》第十五条中，详细罗列了适用临时税务登记的情形，其中第（三）项特别指出，“从事生产、经营的纳税人外出经营，自其在同一县（市）实际经营或提供劳务之日起，在连续的十二个月内累计超过一百八十天的，应当自期满之日起三十日内，向生产、经营所在地主管国税机关办理税务登记”。这一条款实质上区别了报验登记与临时登记的不同适用范围，也在一定程度上划分了行为标准与主体标准的界限。如果异地经营场所在经营地办理了临时税务登记或正式税务登记，就增值税而言，根据《国家税务总局关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》（国税发〔1998〕137号）、《国家税务总局关于纳税人以资金结算网络方式收取货款增值税纳税地点问题的通知》（国税函〔2002〕802号 ）之规定，分支机构也不当然在经营地发生增值税纳税义务，这取决于总机构与分支机构财务上的安排。

由上可知，一旦异地经营行为在连续的十二个月内累计超过一百八十天（无论是否持有外管证），此时已不能适用行为标准，而要适用主体标准。不能按《外管证》予以管理，而须按临时登记或变更登记管理。在法律适用上，也就断然不能适用国税发〔1995〕87号文。