2019年10月8日，上市公司恒立实业发展集团股份有限公司（以下简称“恒立实业”）发布公告,岳阳市税务局向其送达《税务事项告知书》（岳楼洛税通[2019]201号），要求就其将持有岳阳恒通实业有限责任公司（以下简称“恒通实业”）100%股权间接转给湖南荣盛房地产开发有限公司（以下简称“荣盛地产”）的行为征收土地增值税。此消息引来纷纷围观。

　　我国明文禁止炒卖土地，开发企业只能借助股权转让形式转让房地产开发项目。《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》（国税函[2000]687号，以下简称687号文）、《国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复》（国税函[2009]387号，以下简称387号文）、《国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》（国税函[2011]415号，以下简称415号文）针对广西、天津三个涉事企业土地增值税征管案件做出的个案批复，充分体现实质课税原则。

　　2016年12月16日，恒立实业将恒通实业80%股权作价23,280.80万元转让给长沙丰泽房地产咨询有限公司。2017-08-22，恒立实业又将恒通实业20%股权作价5,820.20万元转让给长沙道明房地产有限公司。2017-10-24，湖南荣盛房地产开发有限公司受让长沙道明房地产有限公司全部股权。长沙丰泽、湖南荣盛同为谭迪凡（荣盛地产）旗下全资子公司，岳阳市主管税务机关因此认定，以股权转让名义转让土地使用权，恒立实业需缴纳土地增值税。二笔股权转让款合计2.91亿元。剃除其它资产价值，其中不动产转让价款为2.78亿元。

　　一、涉事地块的前世今生

　　1.国企上市改制历史遗留问题

　　深圳南方民和会计师事务所在2002年度审计报告保留意见说明，截止2002年12月31日，恒立实业应收岳阳兴盛实业发展有限公司款项帐面余额57,958,743.12元，系企业改制上市下岗职工后勤服务系统等大量非经营性资产划拨形成，主要由以下三部分组成：（1）借款;（2）销货款及材料让售款;（3）垫付恒立集团原内退、下岗、离退休人员工资等。

　　2.历史遗留问题处理

　　2003年4月20日，岳阳市人民政府市长办公室就岳阳恒立和有关改制后历史遗留问题形成“[2003]第12号”会议纪要，同意将恒立实业（原为岳阳恒立）使用的土地先划拨给恒立实业，其再将土地评估后的增值归还恒立实业的欠款。此文件目的实质是以恒立实业应缴的土地出让金抵顶恒立实业改制下岗职工安置欠帐。

　　2003年7月20日，岳阳市人民政府办公室印发“岳府阅[2003]50号”《关于恒立公司原工业用地改变用途协调会议纪要》，同意恒立实业（原为岳阳恒立）将原由市政府划拨作为工业用地的土地变更为商业用地（土地原权属不变）。

　　2003年12月31日，通过先无偿收回划拨土地然后进行土地出让定向招拍挂方式，恒立实业与岳阳市国土资源局签署《国有土地使用权出让合同》（2003拍字19号）。合同约定，位于青年中路的宗地编号为“2003-19#”的地块以现状条件出让给恒立实业，宗地用途为商服和商住用地，土地出让金6500万元。商服用地字第00178号《国有土地使用证》确认土地面积为90216.00平方米（合135.33亩）。上述土地改变用途增值部分，全部用于解决恒立实业上市前国家干部职工的身份置换。因此，恒立实业未向岳阳市国土资源局支付任何款项。

　　没有土地出让金票据，本项目土地增值税税前扣除凭证需要认真核实，去伪存真。

　　从当年公告中获知，涉事土地以当时的“现状条件”(不是净地)出让，地上房屋及建筑物仍归恒立实业所有，由恒立实业一直用于生产经营至2014年初。

　　3.恒立实业以土地使用权投资成立恒通实业

　　2014年1月6日，恒立实业设立全资子公司恒通实业，注册资本为壹亿元人民币，其中，现金出资3,000万元，以涉事地块土地使用权作价70000万元。恒通实业取得“岳市国用（2014）第00009号”《国有土地使用证》。自2014年初起，恒立实业已启动生产基地整体从青年中路老厂区搬迁至八字门厂区，青年中路老厂区不再用于公司生产经营。广西万宇房地产评估有限公司2013年11月8日出具的《（岳阳市）广万房地估字D[2013]第097号》土地估价报告认定此地块价值258,108,000.00元。

　　4.会计核算

　　4-1.恒立实业会计核算

　　2014年初，恒立实业长期股权投资科目为零。2014年末，长期股权投资科目余额增加岳阳恒通实业有限责任公司85,636,905.05元，其中3000万元为货币资金，其余为5636.90505万元为预估拆迁补偿费。2014年年报披露，恒立实业计提应付搬迁费及土地增值税（应付岳阳恒通实业有限责任公司）1.13亿元。

　　4-2.恒通实业会计核算

　　2014年1月，恒通实业按2.58亿元作为股东投入资产价值入帐，增加实收资本7000万元，确认资本公积1.88亿元。

　　5.恒立实业工厂搬迁补偿审定

　　北京永拓会计师事务所发布的《关于恒立实业原计提土地增值税及拆迁费余额会计核算回复》透露，2019年7月，当地国土资源局（或城改办等）委托第三方审计机构审定恒立实业工厂搬迁补偿金额为5297.21万元。凡未经国土资源局（或城改办等）办公会议以文件形式审批、被拆迁人自行申报的征地拆迁补偿费不能采信。参见《征地及拆迁补偿支出财税处理研讨》《商业会计》（2019年7月）或《财务与会计导刊》（10月上半月转载）。

　　二、涉税分析

　　1.纳税义务人

　　根据税收政策规定，股权转让方恒立实业为本次土地增值税纳税义务人。本系列投资及转让股权事件发生两次征收土地增值税纳税义务。第一次2014年1月,恒兴实业以土地使用权投资成立子公司。第二次为2016年至2017年7月恒兴实业100%转让恒通实业股权。纳税义务人均为恒兴实业。

　　2.土地增值税测算

　　2-1恒立实业以土地使用权增资应缴土地增值税

　　恒立实业与恒通实业分立的改制重组事件发生在营改增前，恒立实业改制

　　取得土地使用权，根据《财政部 国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）规定恒立实业应缴营业税0元。2003年，恒立实业根据《财政部 国家税务总局关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税[2003]184号）第一条及第二条有关企业股权重组规定，免征契税。根据《财政部 国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税[2012]4号）第八条资产划转规定，2014年1月恒通实业受让土地应缴契税0元。

　　依据《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第五条以房地产进行投资或联营的征免税问题的规定，恒通实业为房地产开发企业，恒立实业应当缴纳土地增值税，土地增值税计税收入为全部股权转让收入中与土地使用权及地上房屋及建筑物转让相关的收入。恒立实业应当在股权变更完成后申报土地增值税。

　　土增税计税收入为评估价值258,108,000.00元，项目可扣除金额（计税成本，土地出让金）合计为117，972，100.00万元，增值额119，721，000.00元，增值率297.09%，最高适用60%税率。

　　土地增值额=258,108,000.00-65000000.00-52，972，100.00

　　=140，135，900.00

　　增值率118.79%，最高适用税率50%

　　恒立实业应缴土地增值税=140，135，900.00*50%-117，972，100.00*15%

　　=70067950-1765815

　　=68，302，135.00元

　　恒立实业应缴土地增值税6830.21万元。

　　2-2.恒兴实业转让恒通实业公司100%股权应缴土地增值税

　　按《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号）规定，因为对方均为房地产开发企业，恒立实业仍产生土地增值税纳税义务。土地增值税计税收入按评估价格27,813.59万元确定，土地使用权取得成本按上次转让价格25810.80万元确定。

　　含税增值额=27,813.59-25810.80=2001.79万元

　　增值率7.76%，最高适用税率30%

　　应缴土地增值税=2001.79/1.05*30%-0=571.94万元

　　就股权转让行为，恒立实业应缴土地增值税571.94万元，

　　两个涉税行为，恒立实业总计应缴土地增值税7402.15万元。然而，恒立实业仅申报土地增值税3682.28万元，欠缴土地增值税3719.87万元。欠缴税款超过应缴税款的50%。

　　三、遗留问题

　　1.土地年限年限不足造成的损失分析

　　中铭国际资产评估（北京）有限责任公司在2016年11月15日出具《<恒立实业发展集团股份有限公司拟股权转让事宜涉及的岳阳恒通实业有限责任公司股东全部权益价值项目资产评估说明>报告》中说明，土地使用年期修正指数。待估宗地剩余使用年限为商业27.35年、住宅57.37年。根据土地使用年限修正指数为100，对标开发项目案例A、案例B、案例C均为法定最高使用年限，修正指数103.05。换算时价，虽因土地年限原因，地价评估小计3.38%。综合各项因素，估算土地评估作价亏损、少计销售收入不低于1000万元。

　　2.工厂搬迁费合理性分析

　　中铭国际资产评估（北京）有限责任公司在评估报告就土地利用状况进行说明：待估宗地地上主要建有机加工中心、加工中心附楼、换热器表面处理车间、配电室及维修班、主机电器小汽车间、装配车间、汽车空调实验楼、铸造车间等房屋建筑物，以及大门、围墙等构筑物，地上建（构）筑物所有权权属归恒立实业发展集团股份有限公司所有，本次评估未把建（构）筑物纳入评估范围，但评估中已考虑因建（构）物用途不匹配对土地价值的影响。此报告已经预估地上建筑60000平米，每平搬（拆）迁费按54元计，从土地评估价格中扣除324万元。

　　3.拆迁补偿标准适用问题

　　本地块土地使用权证颁发于2014年1月初，如何当时立即开展拆迁，按拆迁

　　补偿标准计算，工厂拆迁的成本支出是较低的。恰如评估报告中，6万平米搬迁费不过应当按当时拆迁标准计算。按2016年-2017年拆迁安置市场状况计算拆迁成本为5297.21万元，时间、权利、义务不匹配。以此金额在土地增值税前扣除不合理，这个金额需要重新审理。应否适用2004年的拆迁补偿标准？

　　5.2004年土地出让金6500万元是否公允

　　此地块出让是否按毛地出让价格计算？如果是毛地出让，土地取得成本需要加计后期经政府部门审定的征地及拆迁安置费用。2004年，我国主要大城市平均地价商业1988元/平米，住宅1166元/平米。此块土地2004年摘牌地价每亩48.03万元，每平米出让价格720.49元，是全国主要大城市平均价格的61.79%。岳阳是三四线城市，我推论此价格有可能是岳阳市当地段及周边净地出让价格。如果此价格是净地出让公允价格，则工厂搬迁费不可以在本轮土地增值税前扣除。如果实际情况符合上述猜测，相关事项需要重新审理。土地增值税扣除项目合计金额将大幅度减少，二次土增税清算少交土地增值税合计会不会高达9883.42万元？鉴于信息披露有限，本文无法给出意见。

　　近期北京L.T.会计师事务所出具的《关于原计提土地增值税及拆迁费余额会计核算回复》及恒兴实业发布的《关于转让岳阳恒通实业有限责任公司股权转让完结后续会计核算的公告》冲减土地增值税及拆迁费余额2,053.90万元、调增2019年本年利润2053.90万元的处理值得商榷。此报告未注意存在两个转让（以土地使用权向子公司投资、对外转让股权）、发生两次土地增值税纳税义务，需要进行更正。

　　北京L.T.会计师事务所在会计核算回复函中提到，经岳阳当地税务师事务所

　　筹划，恒立实业将股权转让分解成两部分：1.转让房屋及建筑物收入6543.75万元核定征收，缴纳土地增值税373.93万元；2.股权转让收入21269.84万元，缴纳土地增值税2940.70万元。二者合计缴纳土地增值税3314.63万元，这个方案已通过当地税务机关的审核，相关涉税事宜已审结。如果分开核算土地增值税，股权转让土地增值税计税收入和扣除项目金额合计均应剃除拆迁补偿费支出。然而在实际清算工作中，恒兴实业只减少了股权转让收入却没有相应减少扣除项目金额。

　对比上面三个表格，拆分方案反倒增加应缴土地增值税，得不偿失。显然，当地税务师事务所的筹划是错误的，这种自我交易安排使恒立实业少缴巨额的土地增值税，岳阳市税务局应当对此进行纠正。

　　四.总结

　　房地产开发企业股权转让行为十分敏感。如何安全着陆？这需要进行全面细致的规划。道高一尺，魔高一丈。一些开发企业做得十分到位。他们通过反向操作、代持、不充分转让等方式避开这些100%转让股权触发的税收问题。

　　无论如何，荣盛地产不是这起事件的纳税义务人。相反，荣盛地产及其荣盛*金鄂府项目土地增值税清算将是这起征税事例最大的受益方，点到为止。

（作者：李华，陕西华浩税务师事务所）