实践中，对取得异常凭证并已经办理出口退税的企业，税务机关常常依据《国家税务总局关于走逃(失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号，以下简称76号公告）适用暂缓退税措施。暂缓退税行为本是临时性的行为，但久拖不决的暂缓退税行为很可能成为变相的征税行为，更有甚者，有些企业被暂缓退税时间竟超过10年。本文主要针对税务机关对接受异常凭证企业适用的暂缓退税行为进行分析。

一、暂缓退税行为的可诉性已经逐渐被认可

前些年，暂缓退税行为的可诉性仍是税务界争论的话题，但从近期人民法院的判决案例来看，无论是司法机关、学界还是税务机关都已经逐渐接受了暂缓退税行为属于可诉的行政行为。同时，2018年2月颁布实施的《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》第一条也明确了不可诉行政行为的范围，而暂缓退税行为显然不属于其中。因此，本文不再讨论暂缓退税行为的可诉性。

（一）暂缓退税行为属于行政强制措施

1.暂缓退税行为的目的具有预防性

从76号公告来看，接受异常凭证可能涉嫌取得虚开增值税专用发票。从实施范围和对象看，暂缓退税是税务机关为了避免危害发生、控制危险扩大而对发票取得方采取相应措施，带有预防性的目的。

2.暂缓退税行为具有权利限制性

暂缓退税行为主要针对已审核通过的应退未退税款，该税款属于纳税人的可预期利益。最高人民法院也出台了《关于审理出口退税托管账户质押贷款案件有关问题的规定》明确了可以将出口退税款作为担保办理银行贷款，认可了该权利属于纳税人。而暂缓退税行为是对退税权利这一财产性权益实施限制。

3.暂缓退税行为的手段具有临时性

暂缓退税行为的名称就表明了该行政行为是暂时的，而不是永久的。同时76号公告也允许纳税人申请核实，核实交易真实性后，可以继续办理退税。因此，暂缓退税行为本身没有永久剥夺纳税人的权益，具有临时性。

以上三个特点证实行政强制措施的特征。根据《行政强制法》第二条第二款的规定，“行政强制措施，是指行政机关在行政管理过程中，为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形，依法对公民的人身自由实施暂时性限制，或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性控制的行为。”由此可知，暂缓退税行为完全符合行政强制措施的预防性、限制性和临时性三个特点。

（二）暂缓退税行为不是征税行为

《税务行政复议规则》第十四条第（一）项列举了征税行为，“征税行为，包括确认纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税、退税、抵扣税款、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点和税款征收方式等具体行政行为，征收税款、加收滞纳金，扣缴义务人、受税务机关委托的单位和个人作出的代扣代缴、代收代缴、代征行为等”由此可知，征税行为仅限于确定性的行政行为，而不是临时性的行政行为。

而暂缓退税行为如上第（一）点分析，是种临时性的行政强制措施，具有不确定性，因此，暂缓退税行为不属于征税行为。

三、暂缓退税的最长期限

根据76号公告的规定，纳税人被暂缓退税后，有权提出异常凭证的核实申请。根据《国家税务总局关于印发〈异常增值税扣税凭证处理操作规程(试行)〉的通知》（税总发〔2017〕46号）第三条第（四）项的规定，“主管税务机关一般应自接收申请之日起90个工作日内完成异常凭证的核实”核实期间最长不超过90个工作日，在核实后仅有两种处理后果：继续退税和移送稽查。但无论是那个结果都应当解除暂缓退税，由下一程序的行政机关另行处理。因此，对于适用76号公告采取暂缓退税的期限最长不得超过90个工作日。

对于适用其他税收规范性文件而被暂缓退税的，在规范性文件中一般没有明确最长期限。根据行政法基本原理，下位法没有规定的，应当适用上位法。根据《行政强制法》第二十五条和第三十二条的规定，无论是扣押还是冻结，最长都不得超过60日。因此，没有规定最长期限的暂缓退税行为应当适用60日期限的规定。

在全国各地法院判决的案例中，对暂缓退税行为的可诉性和违法性都进行了判定，笔者特此进行梳理：

（一）暂缓退税行为构成不履行法定职责

山东省高级人民法院作出（2014）鲁行再终字第4号行政判决认为，“依据上述法律规范的规定，税务机关发现存在疑点不能确定业务真实性的，在“暂停办理退税”之后，还应“按有关规定落实和处理”。针对当事人的申请决定是否办理退税系税务机关的法定职责，税务机关在暂停办理后，应当按照正当行政程序原则积极履行“落实和处理”职责，尽快作出最终处理意见，不应久拖不决或以暂停办理代替实质上的最终处理，否则亦构成不履行法定职责。”

判决结果：

一、撤销济南市中级人民法院（2012）济行终字第208号行政判决；

二、撤销章丘市人民法院（2012）章行初字第17号行政判决；

三、章丘市国税局于本判决生效之日起60日内针对丰宁公司的申请作出是否退税的处理决定。

（二）认可暂缓退税行为可诉，但未认定暂缓退税期限违法

珠海一路佳进出口贸易有限公司：（2015）粤高法行终字第301号

宁波市瑞麟服饰有限公司：（2016）浙02行终41号、（2017）浙02行终127号

常熟市华锦进出口有限公司：（2017）苏0582行初54号

福建省冠恒科技发展有限公司：（2018）闽01行终321号

西安咸工进出口贸易有限公司：（2019）闽01行终606号

（三）暂缓退税行为不可诉

安徽省牧歌进出口有限公司、合肥市拓域商贸有限公司：（2019）皖01行终550号、（2019）皖01行终553号

五、国税总局对暂缓退税行为的态度变化

根据《行政强制法》第十条第三款的规定，“法律、法规以外的其他规范性文件不得设定行政强制措施。”仅有法律和行政法规可以设定行政强制措施，但目前税务机关适用暂缓退税行为的依据均是税务规范性文件。实际上，国家税务总局在设定暂缓退税行为时，就已经违反了上位法的规定。

在《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号）中，国家税务总局将暂缓退税行为取消，取得代之的是“追回已退税款”或“进项税额转出”。由此可知，国家税务总局也意识到在先前规定的暂缓退税行为系违法设定行政强制措施。

相信在不久的将来，国家税务总局将逐渐修改其他的规范性文件，将暂缓退税行为删除，而以其他的征税行为代替。

文章来源：福建麦博律师事务所